Zapraszamy do zapoznania się z najnowszym wydaniem numeru Newslttera Deloitte na temat wydatków inwestycyjnych w SSE. Jedną z kwestii, która od lat wzbudza sporo kontrowersji oraz wątpliwości wśród inwestorów strefowych, jest wybór prawidłowej metody rozliczania wydatków inwestycyjnych w SSE. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że ma bezpośrednie przełożenie na wielkość dostępnej pomocy publicznej.

„Poniesienie wydatków” w strefie – jak interpretować to pojęcie?

Zgodnie § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „Rozporządzenie Strefowe”), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się zasadniczo koszty inwestycji, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „poniesione” koszty inwestycji, a tym samym nie określił, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Doprowadziło to do powstania wątpliwości, czy poniesienie wydatku dla celów kalkulacji przysługującego zwolnienia podatkowego w SSE, oznacza:
•faktyczne zrealizowanie wydatku w znaczeniu kasowym,
•dokonanie odpisu, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (ujęcie memoriałowe).

Pojęcie wydatków „poniesionych” jest istotne ze względu na szereg uregulowań zawartych w Rozporządzeniu strefowym:
•Tylko wydatki „poniesione” po uzyskaniu zezwolenia strefowego mogą być zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Należy wskazać, że możliwość szybszego (memoriałowego) rozpoznania kosztów może się okazać dla przedsiębiorcy strefowego bardzo istotna, gdyż w zezwoleniu strefowym określony jest termin, do którego przedsiębiorca powinien ponieść określone wydatki inwestycyjne, aby móc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w SSE.
•Termin „poniesienie wydatków” ma również wpływ na dyskontowanie pomocy publicznej. Należy pamiętać, że wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne dyskontuje się na dzień uzyskania zezwolenia. Zgodnie z mechanizmem dyskontowania, im później dany wydatek jest rozpoznany w ujęciu nominalnym, tym mniejsza jego wartość w ujęciu realnym i mniejszy limit dostępnego zwolnienia podatkowego. Ujęcie memoriałowe (przy którym wydatki w wartościach nominalnych rozpoznawane są wcześniej niż w przypadku metody kasowej) jest zatem bardziej korzystne dla podatnika, bo w praktyce przyczynia się do zwiększenia limitu dostępnego zwolnienia.
•W przypadku inwestycji typu greenfield moment „poniesienia” pierwszego wydatku wyznacza chwilę, w której przedsiębiorca może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na marginesie należy również wskazać, że stosowanie metody kasowej jest w praktyce bardziej pracochłonne, gdyż ewidencjonowanie poniesionych wydatków w ujęciu kasowym wymaga od przedsiębiorcy prowadzenia dodatkowej (równoległej) ewidencji oraz gromadzenia odpowiednich dowodów potwierdzających fizyczny rozchód środków pieniężnych.

W świetle powyższego, należy wskazać, że organy podatkowe i sądy administracyjne od wielu lat prezentowały różne stanowiska w powyższym zakresie, przy czym, obecnie stanowisko organów jest jednolite i wskazuje na konieczność stosowania podejścia kasowego (nadal brak jest jednak spójnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych).

Stanowisko organów podatkowych – wydatki w SSE rozlicza się wg. metody kasowej

Obecnie organy podatkowe konsekwentnie reprezentują pogląd, że „poniesienie wydatku” oznacza moment, w którym dokonano faktycznego wydatku (koszt został faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym). Oznacza to, że dla ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w SSE decydujące jest faktyczne wydatkowanie pieniędzy przez podatnika.

Należy wskazać, że organy podatkowe, argumentując swoje podejście zaznaczają, że w związku z brakiem wskazań, co do wykładni zawartego w Rozporządzeniu strefowym zapisu: "wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia", należy w tym zakresie odwołać się do reguł wykładni językowej. Według organów istotne jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, wskazujące na to, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Według organów, za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 21 września 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.768.2016.1.MS).

Memoriał czy kasa? Niespójna linia orzecznicza sądów administracyjnych

Analizując orzecznictwo w omawianej sprawie, w szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. II FSK 118/15, w którym sąd uznał zasadę memoriałową za właściwą dla ujęcia momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego w SSE.

Należy jednak zwrócić uwagę na argumentację, którą przyjął NSA w omawianym wyroku, w którym uznał, że nie jest możliwe przy ustalaniu momentu poniesienia wydatków o charakterze inwestycyjnym, sięganie do pojęcia wydatku w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia strefowego.

W opinii NSA, „dla określenia dochodu zwolnionego można posługiwać się wyłącznie pojęciami wynikającymi z treści rachunku podatkowego”, a tym samym nie jest możliwe przy jego rekonstrukcji sięganie do pojęcia wydatku w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia strefowego. Sąd wskazał również, że skoro wielkość zwolnienia limitowana jest sumą wydatków inwestycyjnych, które na gruncie ustawy podatkowej nazywane są kosztami uzyskania przychodów, to co do daty ich poniesienia należy stosować przepisy ustawy o CIT, zgodnie z którymi za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wskazany przepis ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów pośrednich. W rezultacie, w opinii NSA, należy stwierdzić, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data ich zarachowania, a nie data zapłaty.

Należy podkreślić, że powyższy wyrok NSA jest pierwszym od pewnego czasu wyrokiem, w którym naczelny sąd administracyjny uznał zasadę memoriałową za właściwą dla określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. NSA oraz wojewodzie sądy administracyjne, wydały bowiem w ostatnim czasie kilka wyroków, które wskazywały na kształtowanie się linii orzeczniczej potwierdzającej prawidłowość metody kasowej.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3072/16, sąd wskazał, że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia od podatku w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowanie

Zważywszy na niejednolite podejście sądów w zakresie przyjęcia metody memoriałowej lub kasowej ujęcia kosztów kwalifikowanych, istotnym jest, aby monitorować dalszy rozwój omawianej kwestii.

Należy bowiem mieć na uwadze, że w wielu przypadkach stosowanie metody memoriałowej może być korzystne dla przedsiębiorcy (np. poprzez zwiększenia limitu dostępnego zwolnienia podatkowego). Jednocześnie, obecnie rozliczanie wydatków inwestycyjnych w SSE według zasady memoriałowej, mimo częściowo korzystnych wyroków sądów administracyjnych, wydaje się obarczone istotnym ryzykiem. Ryzyko to mogłoby zostać istotnie ograniczone w przypadku wydania na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jednak biorąc pod uwagę obecny klimat, szanse na uzyskanie takiego rozstrzygnięcia rosną dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Niemniej, z uwagi na potencjalne korzyści, podejmowanie przez podatników starań potwierdzenia prawidłowości metody memoriałowej wydaje się w pewnych przypadkach uzasadnione, nawet mając w perspektywie postępowanie sądowe.

Materiał pochodzi ze strony: https://www2.deloitte.com/pl/pl/pages/tax/articles/newsletter-sse/rozliczanie-wydatkow-inwestycyjnych-w-sse.html?nc=1